2015年12月22日，国家所

财务

局发布《国家所

财务

局关于增值税改征增值税体制改革其间有关增值税难题的新闻稿》（商务部新闻稿2015年第90号，下述简称2015年90号新闻稿），对于在营改增其间一些执行不完全一致的方针加以具体。本文重点项目关注了文档中的两个难题。　　

　　第一个难题，纳税人取得按照简易必要征收增值税（下述简称简易征收）的固定资产，再度转让该固定资产时，应如何计征增值税。　　

　　第二个难题，有形财产

投资

性售后服务回租扣除本金与以前明确规定的差别。　　

　下述，就上述两个难题研究如下：　　

　　一、销售使用过的固定资产计征增值税难题　　

　　2015年90号新闻稿第二条明确规定，“纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易必要依照3%征收率减按2%征收增值税方针的，可以放弃减税，按照简易必要依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。”　　

　　即，2016年2月1日起，纳税人（因文档明确规定为“纳税人”，因此应理解为包括一般纳税人和零星纳税人）销售自己使用过的固定资产，适用简易征收必要缴纳增值税，放弃减税的（注意，这里的放弃减税，指放弃2%的折扣征收率，按照3%计征），可以开具增值税专用发票或代开增值税专用发票（文档明确规定“可以开具增值税专用发票”，应理解为包括自开和代开增值税专用发票）。以前的方针中，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易征收必要计算增值税，是不允许开具增值税专用发票的。　　

　　这即意味着，一般纳税人取得简易征收必要计税的固定资产，也可以抵扣其进项税了，这对纳税人来讲当然是利好。但如果购买方再度销售该固定资产，按照现行政策明确规定，却可能得出按照17%税收计算增值税的论证。为更佳的理解该事宜，我们梳理方针并研究如下（注，简易征收计税均按照3%征收率减按2%征收增值税，下述均不再度做说明）：　　

　　（一）销售使用过的固定资产，按照简易征收计税的情况有：　　

　　1、增值税改进型前取得的固定资产　　 注册新加 注册新加坡公司坡公司

　　《司法部、商务部关于全省实施增值 注册新加坡公司税迈进进行改革若干难题的通知》（税务〔2008〕170号，下述简称170号文档）明确规定，　　

　　2008年12月31日现在未纳入扩大增值税抵扣范围内体制改革的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日现在购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；　　

　　2008年12月31日现在已纳入扩大增值税抵扣范围内体制改革的纳税人，销售自己使用过的在省道台扩大增值税抵扣范围内体制改革现在购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。　　

　　 注册新加坡公司2、增值税法例第十条不得抵扣且未抵扣取得的固定资产　　

　　《商务部关于部份货运适用增值税低税收和简易必要征收增值税方针的通知》（税务〔2009〕9号，下述简称税务〔2009〕9号）明确规定，　　

　　一般纳税人销售自己使用过的属于法例第十条明确规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易必要依4%征收率减半征收增值税。　　

　　零星纳税人（除其他一个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。　　

　　3、购入时为零星以及简易征收计纳税 注册新加坡公司人取得的固定资产　　

　　《商务部关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关难题的新闻稿》（商务部新闻稿2012年第1号，下述简称1号新闻稿）明确规定，　　

　　一、纳税人购进或者自制固定资产时为零星纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产 .　　

　　二、增值税一般纳税人发生按简易必要征收增值税应税行为，销售其按照明确规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。　　

　　属于以上两种情况的，可按简易必要依4%征收率减半征收增值税。　　

　　4、营改增前取得的固定资产　　

　　《司法部、商务部关于将货物运输和邮局业纳入增值税改征增值税体制改革的通知》（税务〔2013〕106号）明确规定，　　

　　一般纳税人销售自己使用过的省道台体制改革实施之月底购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税方针执行。　　

　　（二）销售使用过的固定资产，按照简易征收计税的准则　　

　　根据以上四种情况，我们可以阐述出销售使用过的固定资产计征增值税的准则，即：方针不允许抵扣且未抵扣的，销售时按照简易征收；方针允许抵扣，无论是否抵扣的，销售时按照适用税收。　　

　　比如：第一种情况，170号文档明确规定在增值税迈进前，取得固定资产时不允许抵扣进项税，因此在销售时按照简易征收计税，但该情况只明确规定了星期的限制，未考虑到09年1月1其后购入的固定资产以后也有不得抵扣的情况，因此税务〔2009〕9号进行了补充规定，既是上述的第二种情况，增值税法例第十条明确规定不得抵扣的状况，比如取得固定资产用于社会福利工程项目或免税工程项目，方针不允许抵扣，因此销售时按照简易征收计税；但增值税法例第十条明确规定的不得抵扣，不能涵盖所有在取得固定资产时不得抵扣的状况，比如在零星纳税人时取得的固定资产，比如简易征收的中小企业取得固定资产，这些情况均不能抵扣进项税，但非常在增值税法例第十条的范围，因此出现了2012年1号新闻稿，又对这两种情况分开进行了明确规定。第四种情况，类似于增值税迈进时的明确规定，纳税人在营改增前取得固定资产不允许抵扣，在营改增后成为一般纳税人销售使用过的 注册新加坡公司固定资产，也可按照简易征收必要计税。　　

　　根据以上研究，如果一般纳税人取得简易征收计税的固定资产时抵扣了进项税，则属于上述方针允许抵扣的情况，应按照适用税收计征增值税。　　

　　（三）个案研究　　

　　个案：一般纳税人甲制造 注册新加坡公司中小企业，制造的的产品全部适用17%增值税税收，2016年3月从一般纳税人乙中小企业处购买一套使用过的电子设备，用于中小企业的制造。价款1030万，销售方乙符合简易征收的计税方式，放弃减税方针，应纳增值税额=1030÷（1+3%）×3%=30万，并开具增值税专用发票，甲中小企业认证并抵扣增值税30万。甲中小企业2017年将该固定资产销售，价款936万，此时，根据我们上述的四种情况，以及其征税准则，研究如下：　　

　　第一种情况，为增值税改进型，与本个案无关，甲中小企业再度销售固定资产时不能根据根据该情况简易征收增值税；　　

　　第二种情况，为增值税法例第十条明确规定的不予抵扣的情况，本个案中甲中小企业购入固定资产为制造使用，未发生增值税法例第十条明确规定的不予抵扣的情况，甲中小企业再度销售固定资产时不能根据根据该情况简易征收增值税；　　

　 注册新加坡公司　　　

　　第三种情况，2012年1号新闻稿中的第一条，取得固定资产时为零星，这种情况在本个案中不涉及，不予考虑；1号新闻稿中的第二条，甲中小企业不属于按照简易征收计征增值税的中小企业，也与本个案无关；　　

　　第四种情况，甲中小企业不属于营改增的中小企业，与本个案无关。　　

　　因此，甲中小企业在销售该固定资产时，呼吸困难用于上述的四种简易征收的情况的任何一种，因此不能按照简易征收计征增值税。　　

　　同时，根据销售使用过的固定资产的征税准则，因2015年90号新闻稿允许取得固定资产时抵扣，本个案属于方针允许抵扣的情况，无论是否抵扣，均应按照适用税收计征增值税。

　　所以，根据以上研究，最终的论证是，甲中小企业在销售该使用过的固定资产时，按照17%税收计算销项税=936÷1.17×17%=136万，甲中小企业在取得固定资产时，抵扣增值税为30万，不考虑其他环境因素，增值税应纳税额为136万-30万=106万。　　

　　只不过该种状况在2015年90号新闻稿以前即存在，因一般纳税人再销售简易征收计税的固定资产时，很可能均不符合以上可以简易征收计税四种情况的任何一种。但以前方针不允许抵扣，我们还可以按照方针不允许抵扣为掌握信念，再度销售时可按照简易征收计税。今天2015年90号新闻稿明确规定可以抵扣了，最终一根救命稻草也没有了。　　

　　笔者一个人认为，之所以明确规定固定资产的简易征收，主要是为了公正税率，避免反复征税，因此对方针不允许抵扣的固定资产，在销售时可以按照征收率简易征收。2015年90号新闻稿虽然允许抵扣了，但其只能抵扣3%的进项税，再度销售时却需按照17%的适用税收计征增值税，也某种程度会出现税率不公正的状况。　　

　　因此，我们应关注2015年90号新闻稿后是否依然需要进行新版本文档，类似以前税务〔2009〕9号文档对于2008年170号文档的补充规定，2012年1号新闻稿对于税务〔2009〕9号的补充规定等。　　

　　如果确定再销售简易征收计税的固定资产按照简易征收必要，则以前抵扣的进项税应转出。税务〔2009〕9号文档明确规定，按简易必要征收增值税的外商投资执行，不得抵扣进项税额。因此，此例中的取得固定资产时抵扣的30万进项税，再度销售如果按照简易征收，则该进项税应转出。　　

　　我们还可以 注册新加坡公司引申出一个难题，即纳税人是否可以总体放弃简易征收的方针，开具17%的增值税专用发票，从而购买方可以抵扣？文档未规定，但从在实践中讲，此种作法还是有一定的财务可能性的。　　

　二、

投资

性售后服务回租的业务扣除本金与以前方针的差别　　

　　2015 注册新加坡公司年90号新闻稿第三条明确规定，“纳税人提供有形财产投资性售后服务回租公共服务，计算当期营业额时可以扣除的有形财产价款本金，为书面合约约定的当期应当收取的本金。无书面合约或者书面合约没有约定的，为当期具体收取的本金。”　　

　　本条主要解决了有形财产投资性售后服务回租公共服务中，如何扣除本金作为计税营业额的难题。为理解该条文，我们首先应对有形财产投资性售后服务回租公共服务的本金扣除方针做可行性的了解。　　

　　106号文档明确规定，　　

　　“经交通银行、银监会或者中华人民共和国商务部批准从事融资租赁的业务的体制改革纳税人，提供有形财产投资性售后服务回租公共服务，以收取的全部价款和价外开销，扣除向承租方收取的有形财产价款本金，以及对内支付的贷款贷款（包括外汇储备贷款和港币贷款贷款）、发行票据贷款后的额度为营业额。”　　

　　“投资性售后服务回租公共服务中向承租方收取的有形财产价款本金，以承租方开具的单据为有权有效地汇票。”　　

　　非常简单讲解，承租方将其拥有的固定资产销售给出租方，并开具免税的增值税普通发票，再将该固定资产以融资租赁方法租回。出租方收取的租赁费中，包括本金和贷款部份，本金可以从出租方营业额中扣除，而扣除的依据即为上述承租方开具的普通发票。　　

　　从东西方文档的对比，我们可以看出：　　

　　1、可以扣除的本金必需是“当期”的本金　　

　　售后服务回租计算营业额时扣除的本金的难题，以前有看法认为可以重复使用扣除本金，本文档具体，可以扣除的是“当期”应当收取的本金；　　

　　这样就解决了以前的本金是重复使用扣除还是分次扣除的争论。笔者仍然认为，106号文档早已讲述的十分确切了，本金应是分次扣除，但公共政策中依然有争论存在，该条文不错的解决了此难题。　　

　　2、可以经除的本金是合约约定的应当收取的本金　　

　　原文件明确规定，必需从出租方“收取”的租赁费全部价款和价外开销中，扣除向承租方“收取”的有形财产价款本金，计算计税营业额。类似于会计中的收付实现制；新文档中明确规定，可以扣除书面合约约定的当期“应当收取”的本金，即使当期未收取租赁费，也可以按照书面合约约定的应当收取的本金进行扣除计算，类似于会计中的职权发生制。　　

　　这样就解决了以前承租方按照书面合约确定营业额，却因未收到承租方现金，从而不能利息扣除本金的状况。　　

　　106号文档明确规定，　　

　　“增值税缴纳责任发生星期为：　　

　　（一）纳税人提供应税公共服务并收讫销售现金或者取得索取销售现金凭据的当日；先开具单据的，为开具单据的当日。“　　

　　“　取得索取销售现金凭据的当日，是指书面合约确定的付款年份；”　　

　　因此，一般只能，承租方应在书面合约确定的付款年份确定其缴纳责任，但如上述，因各种因素未收取承租方现金的，则根据106号文档中的明确规定，不能扣除本金，这不利于纳税人的

税赋征管

，2015年90号新闻稿第三条就不错的解决了该难题。　　

　　至于条文中明确规定的“无书面合约或者书面合约没有约定的，为当期具体收取的本金”，笔者认为是为了防止有的纳税人进行不太恰当的操作的一项托底条文，却是这种有形财产投资性售后服务回租的业务，一般涉及额度较为大，不签订书面合约或书面合约没有约定付款年份的状况，完全是可能出现的。